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Ardu problème des déductions des pertes agricoles

Quand l'agriculture est qualifiée de violon d'Ingres

Louise Vadnais, avocate

Votre client est un médecin ou un avocat tombé sous le charme des arpents verts. Il passe la majorité de ses temps libres, y compris ses vacances, dans sa ferme, il y dépense une énergie considérable et y investit des sommes d'argent colossales. Mais l'exploitation de sa ferme est déficitaire. Vous croyez, à première vue, qu'il exploite une entreprise, et que ses dépenses et ses pertes seront déductibles ? Attention ! Vous pourriez avoir des surprises !

M<sup>e</sup> Alain Ménard
Me Alain Ménard

Lors d'un récent colloque organisé par l'Association de planification fiscale et financière (APFF), Me Marie-Andrée Legault (Justice Canada) et Me Alain Ménard, M.B.A., ont fourni un aperçu de l'application faite par les tribunaux du régime mis en place à l'article 31 de la Loi de l'impôt sur le revenu1 (ci-après L.I.R), concernant les pertes agricoles.

Hobby ou temps partiel ?

Vous devez d'abord savoir dans laquelle des trois catégories d'agriculteurs entre votre client. Pourquoi ? Afin de déterminer le montant des pertes qu'il pourra déduire dans le calcul de son revenu en vertu de l'article 31. Si l'agriculture est son gagne-pain, il pourra déduire celles-ci en totalité.

En revanche, si votre client agriculteur exploite une ferme comme entreprise secondaire, il entre dans la catégorie " agriculteur à temps partiel ", ou gentleman farmer, et ses pertes sont limitées à 8 750 $. Enfin, s'il entre dans la catégorie " agriculteur amateur ", ou hobby farmer, aucune perte ne sera admissible.

La notion d'expectative raisonnable

Dans quels cas l'agriculture sera-t-elle considérée comme un gagne-pain ? " C'est une question de fait dans chaque cas ", répond Me Legault, qui ajoute que dans ce type de dossiers, l'arrêt fondamental demeure celui rendu par la Cour suprême dans Moldowan c. La Reine2.

Pour la Cour suprême, ce qui distingue la principale source de revenus du contribuable, " c'est l'expectative raisonnable de revenu en provenance des diverses sources, ainsi que ses habitudes et sa façon coutumière de travailler3. "

Un cas de gentleman farmer typique auquel le Ministère refuse la demande de déduction de la totalité de ses pertes : celui d'un éleveur de chevaux qui achète les bêtes en vue de les faire participer à des courses. Or, tous les gentlemen farmers n'élèvent pas des chevaux, et l'application de l'article 31 peut conduire à des résultats injustes, souligne Me Legault. " Dans une affaire récente où un dentiste exploitait une ferme céréalière4, la Cour d'appel fédérale a exprimé sa frustration d'avoir encore à entendre de ces causes où l'application des principes énoncés par la jurisprudence dans l'interprétation de l'article 31 pénalise le contribuable. "

" Chose certaine, dit Me Legault, un employé qui exploite sérieusement une ferme d'élevage de porcs ou de culture de céréales aura plus de chances de réussite qu'un riche professionnel qui élève des chevaux de course ou investit dans des infrastructures high-tech à la hauteur de son style de vie, qu'il cherche à faire financer par l'État en réclamant la totalité de ses pertes5 ".

Un simple passe-temps…

Le plus souvent, le litige concerne un contribuable qui exploite une ferme comme entreprise secondaire et auquel le ministère des Finances refuse sa réclamation pour pertes. Le Ministère le classe dans la catégorie " agriculteur amateur " (hobby) et lui refuse le statut de gentleman farmer. Une situation que déplore Me Ménard et qui, selon lui, résulte de " l'application tous azimuts du test de l'espoir raisonnable de profits " (ci-après l'ERP).

Élaboré par la Cour suprême en 1978, dans Moldowan, l'ERP était utilisé, à l'origine, pour limiter la déductibilité de certaines dépenses lorsqu'un élément de jouissance personnelle entrait en ligne de compte, explique Me Ménard. " Puis, peu à peu, la jurisprudence a étendu cette notion au raisonnement suivant : lorsqu'il n'y a pas d'ERP, il n'y a tout simplement pas d'entreprise. L'activité tombe dans le domaine du hobby, et les pertes subies sont non déductibles. "

Expansion des exclusions

Pour Me Ménard, " la logique est bien simple; durant toutes ces années, on a assisté à une extension jurisprudentielle de l'application de la notion d'ERP, à la satisfaction du Ministère. " On utilisait donc le critère de l'ERP même en l'absence d'élément d'usage personnel, et toutes les dépenses, y compris les pertes, devenaient non déductibles. " Un raisonnement insidieux, s'insurge Me Ménard. Une entreprise strictement commerciale pouvait se voir refuser la déduction de ses pertes si le Ministère jugeait qu'il n'y avait pas d'ERP. Celui-ci jugeait ainsi après coup de l'habileté du contribuable à faire des affaires. "

… jusqu'au ridicule

Mais pour Me Ménard, il y a pire. Le fisc a eu recours au critère de l'ERP pour refuser la déduction des pertes provenant de tout genre d'entreprises. " En 1988, l'arrêt Sirois6 a porté le ridicule de la situation à son comble. Le Ministère a refusé la déductibilité des pertes subies par un restaurateur alors qu'il était évident que l'entreprise était entièrement commerciale et qu'aucun élément de jouissance personnelle n'était en jeu. Moldowan nous a fait connaître le hobby farmer, l'affaire Sirois a introduit le "hobby restaurateur". "

Notion de profit

Malgré quelques appels jurisprudentiels à la modération, il a fallu attendre 2002 pour que l'usage du critère de l'ERP soit limité aux situations où l'activité en cause comporte un aspect personnel ou récréatif. La Cour suprême a, en effet, dans l'affaire Stewart c. La Reine7 , remis les pendules à l'heure en proposant un nouveau test, que Me Ménard résume sous la forme d'une question : "L'activité du contribuable est-elle exercée en vue de réaliser un profit ou s'agit-il d'une démarche personnelle ? "

Nouveau déguisement

Un test trop simple au goût du Ministère ? " La réplique ne s'est pas fait attendre ", lance Me Ménard. Le Ministère a en effet déposé, le 31 octobre 2003, une proposition législative introduisant une nouvelle variante de l'ERP, soit le critère de l'attente raisonnable d'un bénéfice cumulatif (ARBC). " Malheureusement, sous cette nouvelle forme, la notion d'ERP n'a pas fini de faire parler d'elle et de susciter la frustration chez les entrepreneurs ! " conclut le conférencier.

De l'ERP à l'ARBC : le mystère s'épaissit

Le 31 octobre 2003, le ministère des Finances publiait une série de propositions législatives* concernant la déductibilité de l'intérêt et d'autres dépenses aux fins de la L.I.R. Ces dispositions, explique Me Ménard, mettent l'accent " non pas sur la déductibilité d'une dépense donnée, mais plutôt sur la capacité d'un contribuable à déduire une perte provenant d'un bien ou d'une entreprise" .

C'est dans ce contexte que les propositions ont introduit le concept de l'attente raisonnable d'un bénéfice cumulatif, ou ARBC.

L'article proposé se lit comme suit : article 3.1(1) " Un contribuable ne subit une perte pour une année d'imposition d'une source qui est une entreprise ou un bien que si, au cours de l'année, il est raisonnable de s'attendre à ce qu'il tire un bénéfice cumulatif de cette entreprise ou de ce bien pour la période au cours de laquelle il a exploité l'entreprise, ou peut raisonnablement s'attendre à l'exploiter, ou a détenu le bien, ou peut raisonnablement s'attendre à le détenir. "

Pour Me Ménard, cette disposition, si elle était adoptée, aurait un effet direct sur les activités du gentleman farmer. " Si le contribuable exploite la ferme sans qu'il y ait d'aspect personnel, il perd les avantages accordés par la Cour suprême dans Stewart. Ainsi, l'ancien ERP est ramené sous la forme de l'ARBC, dans le but d'établir l'existence d'une source de revenus. "

Si l'exploitation de sa ferme revêt un aspect personnel, le contribuable risque de subir une " application de tests en cascade ". " D'abord, explique le conférencier, l'ERP servira de critère d'établissement de la nature de l'intention subjective du contribuable. Puis, il peut se voir refuser la déduction de ses dépenses en vertu de 18 (1) h et de 248 de la L.R.I.

Enfin, le nouveau test de l'ARBC se superpose aux deux premières étapes afin d'établir si ses pertes sont déductibles ou non. "

Les dispositions seront-elles adoptées ? " Après consultations, le Ministère en est toujours au stade de l'évaluation des soumissions. On peut s'attendre à des développements d'ici quelques mois ", croit Me Ménard.

* Canada, ministère des Finances, Communiqué, 31 octobre 2003, " Projet de modification de la Loi de l'impôt sur le revenu concernant la déductibilité des intérêts et autres dépenses liées à une source ".

L.R.C. (1985), 5e supp., c. 1 et mod.

[1978] 1 R.C.S. 480.

Ibid., à la page 486.

Watt c. Canada, [2001] A.C.F. no 517 (C.A.F.).

Lire à cet effet le juge Bowman, de la Cour canadienne de l'impôt, McRae v. Canada, [2004], T.C.J. no 261 (T.C.C.) par. 11.

Sirois c. MNR, 88 D.T.C. 1114.

Stewart c. la Reine, 2002 D.T.C. 6983.